Účetní a daňové opravné položky k pohledávkám
Téměř každou společnost tu a tam potká, že nejsou uhrazeny veškeré její pohledávky, tedy přinejmenším ne včas. Události posledních dvou let pak četnost tohoto jevu jenom zvýšily. Jelikož právě nastává období obvyklého zpracovávání účetních závěrek a následně též daňových přiznání, přinášíme vám v následujícím článku stručné seznámení s opravnými položkami k pohledávkám a s rozdíly mezi účetním a daňovým pohledem na ně.
Opravnými položkami vyjadřuje účetní jednotka dočasné snížení hodnoty majetku tedy i pohledávek. Dočasné snížení hodnoty je dáno tím, že existuje ještě šance, že i po uplynutí doby splatnosti bude pohledávka uhrazena. Jakmile však dojde k promlčení pohledávky šance na vymožení pohledávky jsou téměř nulové a dochází tak k trvalému snížení hodnoty pohledávky. V takovém případě by měla být pohledávka odepsána úplně.
Účetní pohled na opravné položky
Obecně platí, že účetnictví by mělo podávat věrný a poctivý obraz o majetku a závazcích účetní jednotky a o jejím hospodaření. Majetkovou hodnotou účetní jednotky zachycenou v účetnictví (a vyobrazenou v účetní závěrce) jsou samozřejmě též pohledávky. Přitom platí, že je-li nějaká splatná pohledávka neuhrazená a zároveň po splatnosti, potom existuje zvýšené riziko, že bude uhrazena s ještě dalším blíže neurčeným zpožděním, bude uhrazena pouze částečně, či nebude uhrazena vůbec. Tyto faktory pochopitelně zapříčiňují pokles reálné hodnoty předmětné pohledávky. Vykazování pohledávky stále v její původní (typicky nominální) hodnotě by proto bylo v rozporu s výše uvedeným obecným požadavkem na věrný a poctivý obraz účetnictví.
Nástrojem pro vykázání přechodného snížení hodnoty majetku v účetnictví jsou opravné položky. Ty jsou tvořeny na základě inventarizace majetku a jsou účtovány na vrub nákladů běžného účetního období z účtové skupiny 55 (oproti účtům opravných položek k pohledávkám ze skupiny 39), a to ve výši odpovídající onomu přechodnému poklesu skutečné hodnoty pohledávky oproti její účetní (typicky nominální) hodnotě v důsledku jejího neuhrazení ve lhůtě splatnosti.
Výši tvorby opravných položek v návaznosti na dobu pohledávek po splatnosti, popřípadě v návaznosti na další skutečnosti, by měla každá účetní jednotka (společnost) stanovit pro všechny pohledávky jednotně ve své vnitřní směrnici.
Suma zaúčtovaných opravných položek k pohledávkám je v rozvaze následně viditelná v aktivech v části pohledávek, a to ve sloupci „korekce“. Hodnota pohledávek uvedená ve sloupci „netto“ je proto po snížení o vytvořené opravné položky.
Pro úplnost dodáme, že nejedná-li se o přechodný pokles hodnoty pohledávky, ale o její trvalé snížení (např. v důsledku promlčení pohledávky), potom je na místě veškeré případně vytvořené opravné položky plně rozpustit a příslušnou pohledávku odepsat. Problematika odpisu pohledávek je nicméně samostatnou oblastí, kterému se budeme věnovat v samostatném článku.
Daňová uznatelnost opravných položek
Zaúčtované opravné položky lze následně rozdělit na ty, které splňují podmínky pro daňovou uznatelnost nákladů na jejich tvorbu (tzv. zákonné opravné položky, v praxi často též označované jako daňové opravné položky), a na ty, které stanovené podmínky nesplňují, a tudíž jejich tvorbu nelze daňově uznat (v praxi často označováno jako účetní opravné položky). Pro zjednodušení budeme s těmito označeními pracovat v dalším textu též my.
Daňové opravné položky lze na rozdíl od těch účetních tvořit pouze k vybraným pohledávkám. Tyto pohledávky a pravidla pro tvorbu daňových opravných položek k nim upravuje zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů („ZoR“).
Daňové opravné položky k pohledávkám lze obecně tvořit k těm pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno do výnosů, které byly zároveň zdanitelné. Zároveň lze tvořit daňové opravné položky i k pohledávkám nabytým postoupením, pakliže byla tato podmínka splněna při vzniku pohledávky. Postupník v takovém případě může tvořit opravnou položku až do výše její rozvahové hodnoty (tedy její kupní ceny) za předpokladu, že byla uhrazena pořizovací cena pohledávky.
Naopak daňové opravné položky nelze tvořit k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů a zápůjček (s výjimkou pohledávek z titulu běžných úroků), ručení, záloh, či smluvních pokut a úroků z prodlení.
Pakliže příslušná pohledávka splňuje výše popsané podmínky, potom je nutné ji zařadit do příslušné kategorie pro volbu vhodné metody tvorby daňové opravné položky. Nejběžnějšími těmito kategoriemi (a tedy metodami tvorby daňových opravných položek) jsou následující:
- pohledávky přihlášené v insolvenčním řízení
- k pohledávkám do 30 tis. Kč
- ostatní nepromlčené pohledávky splatné po 31. prosinci 1994
Opravné položky k pohledávkám přihlášeným v insolvenčním řízení
Daňové opravné položky lze tvořit až do výše 100 % rozvahové hodnoty pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, a to za předpokladu, že jsou přihlášeny do insolvenčního řízení do lhůty stanovené soudem, pokud bylo soudem rozhodnuto o úpadku. Tvorba opravné položky v souladu s § 8 ZoR je možná pouze v roce, kdy byla pohledávka přihlášena do insolvenčního řízení.
Opravnou položku nelze tvořit u pohledávek za spojenou osobou dle definice stanovené zákonem o daních z příjmů.
Opravné pohledávky do 30 tis. Kč
Dále lze tvořit daňovou opravnou položku dle § 8c ZoR ve výši 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky bez příslušenství v případě, že:
- se nejedná o pohledávku za spojenou osobou či za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál, a zároveň
- od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců, a zároveň
- rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství nepřesáhla částku 30 000 Kč, a zároveň
- celková hodnota pohledávek bez příslušenství za jedním dlužníkem, u nichž se tvoří daňové opravné položky podle této metody, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč
Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994
Netvoří-li společnost daňové opravné položky k pohledávkám dle předchozích metod, může též postupovat podle ustanovení § 8a ZoR. Pro tvorbu daňové opravné položky touto metodou je rozhodující délka doby po splatnosti příslušné pohledávky. Konkrétně pokud od konce sjednané doby splatnosti příslušné pohledávky uplynulo více než:
- 18 měsíců, pak lze tvořit daňovou opravnou položku až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty této pohledávky
- 30 měsíců, pak lze tvořit daňovou opravnou položku až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty této pohledávky
Pokud by se jednalo o pohledávku nabytou postoupením, jejíž hodnota byla v okamžiku jejího vzniku vyšší než 200 000 Kč, pak pro umožnění tvorby daňových opravných položek k této pohledávce musí výt ve vztahu k ní vedeno rozhodčí, soudní či správní řízení, a věřitel se tohoto řízení musí aktivně účastnit.
Samostatně je však nutno sledovat nepromlčené pohledávky, jejichž splatnost nastala před 1. lednem 2014. U těchto pohledávek je nutno i nyní postupovat v souladu s ustanovením § 8 a ZoR ve znění účinném do konce roku 2013, a tedy podle tehdejších pravidel.
Potřebujete pomoci s pohledávkami? Obraťte se na nás, rádi vám pomůžeme.
Lucie Kořínková
Související články
MÁM ZÁJEM O DAŇOVÉ PORADENSTVÍ
Vyplňte formulář a my se vám co nejdříve ozveme zpět.